Tras el análisis que han llevado a cabo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) acerca de la cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas, la Administración tributaria se ha visto en la necesidad de cambiar alguno de los criterios de aplicación que venía siguiendo en la materia, motivo por el cuál ha publicado una nota sobre cuestiones relativas a la cesión, en la que analiza distintos criterios interpretativos que explicaremos a continuación.

1. CRITERIO DE DISPONIBILIDAD PARA USO PRIVADO EN IVA E IRPF

El criterio de disponibilidad para uso privado en la tributación de la cesión de vehículos a empleados se rige por los siguientes principios:

• La empresa tiene que acreditar que el vehículo se utiliza para el desempeño de la actividad laboral del trabajador.
• El trabajador tiene que probar que el vehículo no está disponible para fines particulares.
• Las reglas para probar la afectación del vehículo son las mismas para IVA que para IRPF.

Una vez se haya probado la necesidad del vehículo para la actividad laboral y la existencia de un uso particular, el criterio para determinar cuál es el porcentaje correspondiente a la utilización para fines particulares es el de la disponibilidad para uso privado.

Este criterio permite determinar el grado de afectación del vehículo a la actividad que lleva a cabo la empresa, lo cual afecta tanto al IVA como al IRPF. En este sentido, el TJUE ha señalado que deben considerarse los períodos en los que el bien se encuentra a disposición de las necesidades privadas de la persona que lo utiliza, existiendo o no un uso efectivo del bien.

El criterio de disponibilidad considera el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral, incluyendo las horas laborales previstas en el convenio colectivo, y el tiempo de disponibilidad del trabajador, concretado en el tiempo fuera de la jornada laboral en días laborales, fines de semana, festivos y vacaciones.

Esto ha superado la presunción y práctica común de considerar que la disponibilidad para uso particular se limita a los fines de semana. No obstante, al determinar este grado, se deberán tener en cuenta las posibles excepciones establecidas en algunos convenios colectivos y las características y peculiaridades de la actividad de la empresa.

2. CONSIDERACIÓN DE PRESTACIÓN ONEROSA O GRATUITA DE LA CESIÓN DE VEHÍCULOS POR PARTE DEL EMPLEADOR A EFECTOS DEL IVA

La consideración que realiza la AEAT acerca de la clase de prestación de la cesión de vehículos por el empleador a efectos del IVA se basa en una sentencia del TJUE del 2021 (C-288/19 de 20 de enero de 2021). Según esta sentencia, la clasificación de la prestación del servicio como onerosa o gratuita, depende de la relación entre el servicio y el pago:

1. Prestación onerosa: se considera a título oneroso y, por tanto, sujeta a IVA, cuando existe una relación jurídica entre el proveedor y el destinatario en la que se intercambian servicios recíprocos, y la retribución recibida por el proveedor es el contravalor real servicio proporcionado, lo que sucede cuando hay un vínculo directo entre el servicio prestado y el pago recibido.

Se calificará como una cesión onerosa de vehículos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• El trabajador paga una parte del uso del vehículo
• El uso del vehículo sea deducido del salario que percibe el trabajador.
• Cuando el trabajador elija entre distintas modalidades retributivas ofrecidas por el empleador el uso del vehículo.

En resumen, si la cesión del vehículo del empleador al trabajador implica un pago o contraprestación, se considera prestación de servicios onerosa y está sujeta a IVA. Es importante tener en cuenta que, el hecho de que la cesión del vehículo a efectos del IRPF sea considerada una retribución en especie, no conlleva que en IVA nos encontremos ante una cesión onerosa.

2. Cesión gratuita: la cesión del uso se considera a título gratuito y, por tanto, no está sujeta a IVA, cuando el uso del vehículo es voluntario y opcional para el trabajador y, su elección no afecta de ninguna manera a su retribución. También se considerará que la cesión es gratuita cuando el trabajador no paga nada ni renuncia a otras ventajas para obtener el uso del vehículo.

3. DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS SOPORTADAS POR EL EMPRESARIO EN LA ADQUISICIÓN, ARRENDAMIENTO O CESIÓN DE USO POR OTRO TÍTULO DE VEHÍCULOS

Dado que, con carácter general, los vehículos son considerados bienes de inversión, resulta aplicable la regla de la deducibilidad prevista en el artículo 95, apartado tres la LIVA, en relación con las cuotas soportadas por el empresario en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso de vehículos que se empleen en la actividad empresarial o profesional.

En primer lugar, para poder deducirse las cuotas soportadas, es un requisito esencial acreditar la afectación del vehículo a la actividad económica sujeta, ya que, de no demostrarse este extremo, el empresario no podrá deducir cuota alguna.  Esta acreditación se puede llevar a cabo mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Y, en segundo lugar, una vez acreditada la afectación del bien a la actividad económica, se procederá a la deducción si se ha soportado el impuesto. La cantidad deducible será en proporción al porcentaje afecto que se haya demostrado. La presunción legal contenida en el artículo 95.tres.2º de la LIVA, establece que el grado de afectación de los vehículos a la actividad empresarial o profesional es del 50%. No obstante, el grado de afectación puede ser superior, pudiendo alcanzar el 100% cuando se acredite que está afectación es total y exclusiva a la actividad, permitiéndose la deducción total del impuesto pagado.

En este sentido, el Tribunal Supremo recuerda que, en la práctica, a la parte que pretenda incrementar o reducir el grado de afectación, se le impone la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Por último, hay que tener en cuenta que se podrán aplicar las reglas de prorrata y regularización de deducciones por bienes de inversión establecidas en los artículos 101 a 106 y 107 a 110 de la LIVA.

4. AUTOCONSUMO DE SERVICIOS

En los casos en los que el empresario haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, cuando la afectación del vehículo a la actividad económica no sea total o se modifique con posterioridad, y exista una contraprestación en la que concurran los requisitos establecidos en el artículo 12 de la LIVA, se asimilará a una prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.

Esta consideración surge para evitar la no sujeción al IVA de bienes y servicios destinados a necesidades privadas y garantizar la igualdad de trato entre consumidores y sujetos pasivos que destinan bienes inicialmente afectos a la actividad económica a usos ajenos a dicha actividad.

Por lo tanto, si se ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, y con posterioridad se produzca una cesión a empleados en la que no concurre la nota de onerosidad explicada anteriormente, debe considerarse como una operación asimilada a una prestación de servicios conforme al artículo 12 de la LIVA.

No obstante, si el sujeto pasivo adquiere el vehículo con la intención de afectarlo parcialmente a la actividad y, al mismo tiempo, cederlo también gratuitamente a los empleados desde un principio, sólo podrá deducirse el porcentaje que se destine a la actividad, pero no podrá deducirse el resto de la cuota de IVA soportada. En este supuesto, por la cesión gratuita del vehículo al empleado no se producirá autoconsumo de servicios sujeto, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.

5. BASE IMPONIBLE A EFECTOS DE IVA E IRPF

Aunque el grado de disponibilidad para fines personales sea necesariamente el mismo en el IVA e IRPF, la base imponible de ambos impuestos es diferente.

En relación con el IVA, se distinguen tres casos:

• Cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: como no existe operación sujeta a IVA y no se puede deducir la cuota soportada, no debe determinarse ninguna base imponible por la falta de hecho imponible.
• Cesión onerosa: como está sujeta a IVA, para concretar la base imponible, debe tenerse en cuenta que entre el empresario y trabajador existe vinculación, por lo que se aplicará la regla especial de fijación de la base imponible contenida en el artículo 79, apartado cinco de la LIVA, la cual coincidirá con su valor de mercado.
• Concurrencia de la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): en el caso de que no haya soportado cuota, el autoconsumo no estará sujeto y no debe concretarse la base imponible. Sin embargo, si hay cuota soportada, se deberá determinar la base imponible conforme a la regla especial del artículo 79, cinco de la LIVA.

Y, en relación con el IRPF, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 43.1.1º. b) de la LIRPF, la base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, si el vehículo es propiedad del pagador. Si no es un vehículo de su propiedad, el porcentaje del 20% anual se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. En todo caso, esta valoración se puede reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente.

Finalmente, es necesario recalcar que estas reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF se refieren a casos en que el uso particular del vehículo es del 100%, de modo que habrán de modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.